NUEVO REGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA EN EL IVA
El, 26 de Octubre de 2013, ha sido publicada en el Boletín Oficial del Estado, el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifican, entre otras cosas, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta modificación reglamentaria viene a completar la reforma legislativa que se ha ido produciendo en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido a lo largo del último año, en varios aspectos:
- Inversión del sujeto pasivo.
- La exigencia legal de solicitud de autorización previa por la Administración Tributaria del requisito para la aplicación de determinadas exenciones.
- La presentación de declaraciones-liquidaciones durante los períodos concursales.
- Exenciones ligadas a operaciones aduaneras.
- El desarrollo del nuevo Régimen Especial de IVA del CRITERIO DE CAJA .
En el presente post nos centraremos en este último aspecto.
Este nuevo régimen fue aprobado por el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, con efectos desde el 1 de enero de 2014
Los aspectos más reseñables de este nuevo Régimen son:
CARACTERISTICAS
Permite a los sujetos pasivos retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes. Igualmente, se retardará, la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus proveedores (criterio de caja doble); todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se hayan efectuado.
OPCION A ESTE RÉGIMEN:
Se trata de un régimen optativo o voluntario. La opción por este régimen se debe ejercitar al presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. Dicha opción se entenderá prorrogada en tanto en cuanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen.
De igual forma, la renuncia se realizará mediante la presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, teniendo efectos para un periodo mínimo de tres años.
DESTINATARIOS:
Los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros , entendiendo que las operaciones se realizan cuando se hubiera producido el devengo del IVA si no les hubiera sido de aplicación el régimen especial.
Se excluyen los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía de 100.000 euros .
OPERACIONES A LAS QUE AFECTA:
El régimen especial se referirá a todas las operaciones del sujeto pasivo realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, excepto:
• Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades.
• Las entregas de bienes exentas en exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes (artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley).
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Aquellas operaciones de supuestos de inversión del sujeto pasivo referidas en el artículo 84.Uno.2º, 3º y 4º, de la Ley del Impuesto.
• Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.
• Autoconsumos de bienes y servicios (artículos 9.1º y 12).
APLICACIÓN:
Devengo del Impuesto : Se produce con el cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Como máximo el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el cobro no se ha producido. Deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.
Repercusión del impuesto: Debe efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación. La expedición de la factura deberá producirse en el momento de su realización, salvo cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso la expedición de la factura deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hayan realizado.
Deducción del Impuesto: La deducción podrá practicarse en los mismos términos establecidos para el régimen general en la Ley del IVA, con la particularidad de que el derecho a la deducción nace:
• En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
• Como máximo el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido
Deberá acreditarse el momento del pago total o parcial del precio de la operación.
Deducción por Destinatarios de operaciones afectadas por Criterio de Caja:
En el caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones nace:
• En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
• Como máximo el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido
LIBROS REGISTRO:
Deberá incluirse en el Registro de Facturas Expedidas:
• Las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.
• Cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación.
Debe incluirse en el Registro de Facturas Recibidas: (tanto sujetos pasivos incluidos en Criterio de Caja como destinatarios)
• Las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.
• Medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación.
La nueva redacción dada al apartado 5 del artículo 69 del Reglamento del Impuesto (RIVA), establece que las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes Libros Registro generales en los plazos habituales ya establecidas en el referido artículo 69 RIVA, como si a dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial, sin perjuicio de los datos que deban completarse en el momento en que se efectúen los cobros o pagos totales o parciales de las operaciones.
OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN:
Toda factura y sus copias expedida por sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja referentes a operaciones a las que sea aplicable el mismo, contendrá la mención de «régimen especial del criterio de caja» .
Como ya hemos comentado en un apartado anterior, y aún a riesgo de ser reiterados pero por incidencia lógica en el apartado, la expedición de la factura de las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja deberá producirse en el momento de su realización, salvo cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso la expedición de la factura deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hayan realizado.
MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE:
La modificación de la base imponible por créditos incobrables efectuada por sujetos pasivos que no se encuentren acogidos al régimen especial del criterio de caja, determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción.
DECLARACIÓN DE CONCURSO.
La declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción.
Si el sujeto pasivo es declarado en concurso, deberá presentar, en los plazos generales, dos declaraciones- liquidaciones por el período de liquidación trimestral o mensual en el que se haya declarado el concurso, una referida a los hechos imponibles anteriores a dicha declaración y otra referida a los posteriores.
Cuando la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso arroje un saldo a favor del sujeto pasivo, dicho saldo podrá compensarse en la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores a dicha declaración.
En caso de que el sujeto pasivo no opte por la compensación referida, el saldo a su favor que arroje la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso estará sujeto a las normas generales sobre compensación y derecho a solicitar la devolución. En caso de que el sujeto pasivo opte por la indicada compensación, el saldo a su favor que arroje la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores a la declaración del concurso, una vez practicada la compensación mencionada, estará sujeto a las normas generales sobre compensación y derecho a solicitar la devolución
Impuesto sobre los premios de loterías y apuestas
La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, establece un nuevo gravamen, aplicable a partir del 1 de enero de 2013, sobre los premios de loterías y apuestas que puede tener incidencia en 3 impuestos: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) e Impuesto sobre Sociedades (IS).
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La citada ley modifica la disposición adicional 33ª de la ley 35/2006 del IRPF, sometiendo al impuesto, mediante un gravamen especial, determinados premios obtenidos por contribuyentes del IRPF que hasta entonces estaban exentos de tributación.
Dicha disposición sólo es aplicable a los premios celebrados a partir del 1 de enero de 2013.
Los premios sometidos a este gravamen especial son:
- · Premios de las loterías y apuestas organizados por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas.
- · Premios de los sorteos organizados por la Cruz Roja española.
- · Premios de los sorteos y modalidades de juegos autorizados a la ONCE.
- · Premios de loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en apartados anteriores.
Las características de este gravamen especial son:
1. Se exigirá de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados.
2. Están exentos los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500,00€.
3. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 2.500,00€ sólo tributarán respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
4. La exención señala se aplicará siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta efectuada, sea de, al menos, 0,50€. Si fuera inferior a 0,50€, la cuantía exenta señalada en el punto anterior se reducirá proporcionalmente.
En este sentido, si un boleto de Lotería Primitiva cuya apuesta fuese de 0,25€ y el premio resultase ser de 100.000,00€, la cuantía sujeta al gravamen especial sería:
100.000 – 1.250 (2.500 * 0,25/0,50) = 98.750 €.
Ø Base Imponible
La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta. Se establece una regla especial de valoración para el caso de los premios en especie (como puede ser el sorteo del “oro” de la Cruz Roja): La base imponible será la cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta.
Ø Cuota íntegra
Es la resultante de aplicar a la base imponible el tipo del 20%. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta que deben efectuar a los contribuyentes, que han sido premiados y que sean residentes en territorio español, las entidades pagadoras de los premios.
Veamos un ejemplo de aplicación del gravamen especial:
Boleto de Lotería Primitiva de 18 apuestas con un premio unitario de la apuesta de 1€, y en el que han resultado premiadas 2 apuestas:
Un premio de 18.000€
Un premio de 1.000€
Total premios del boleto = 19.000€
Sólo estarán sujetos a retención los premios superiores a 2.500€ por apuesta.
Así, el premio sujeto a retención será el de 18.000€.
|
Premio |
Mínimo exento |
Base retención |
Importe de retención |
Líquido a percibir |
|
18.000 |
2.500 |
15.500 |
3.100 |
14.900 |
|
1.000 |
2.500 |
NO SUJETO A |
RETENCION |
1.000 |
En el caso de titularidad compartida, la cuantía exenta se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
Siguiendo con el ejemplo, si el boleto hubiera sido compartido por 2 jugadores (A y B) a partes iguales, el resultado sería:
|
Premio |
Jugador |
Premio individual |
Mínimo exento |
Base retención |
Importe retención |
Líquido a percibir |
|
18.000 |
A |
9.000 |
1.250 |
7.750 |
1.550 |
7.450 |
|
B |
9.000 |
1250 |
7.750 |
1.550 |
7.450 |
|
|
1.000 |
A |
500 |
2.500 |
NO SUJETO A RETENCION |
500 |
|
|
B |
500 |
2.500 |
500 |
|||
Con carácter general los contribuyentes del IRPF que obtengan los premios previstos en esta ley no estarán obligados a presentar autoliquidación por este gravamen ya que, o bien el premio habrá sido de cuantía inferior al importe exento, o bien ya se habrá practicado la correspondiente retención o ingreso a cuenta por el organismo o entidad pagadora. Esto es debido a que los premios señalados en la ley del IRPF no se integran en la base imponible del IRPF, y las retenciones o ingresos a cuenta practicados sobre ellos no van a minorar la cuota líquida total del IRPF ni se tienen en cuenta a los efectos de solicitar devoluciones por el IRPF.
En consecuencia, al haber soportado una retención o ingreso a cuenta cuyo tipo coincide con el del gravamen especial se convierte en tributación final..
Sólo existirá la obligación de autoliquidar el gravamen en el supuesto de que no se haya soportado retención por el premio obtenido. Sería el caso de los premios obtenidos por contribuyentes del IRPF en otros estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Por último indicar que en el BOE del 31 de enero del 2013 se publicó la Orden Ministerial que aprueba el modelo 230 –para que los organismos o entidades pagadoras de los premios ingresen las retenciones e ingresos a cuenta practicados-; y el modelo 136 –para que el contribuyente autoliquide el premio obtenido en la Unión Europea que no hubiera sido objeto de retención-.
Impuesto sobre la Renta de No Residentes:
La Ley 16/2012, con efecto desde el 1 de enero de 2013, en su art.11, añade la disposición adicional 5ª al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) , sometiendo al citado impuesto, mediante un gravamen especial, los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de la Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja española y de las modalidades de juegos autorizados a la ONCE.
La tributación se establece para los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente en los mismos términos ya señalados para el IRPF pero con las siguientes particularidades:
– Siempre estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta del IRNR, existiendo la obligación de practicarla aún cuando el premio esté exento en virtud de lo dispuesto en un convenio de doble imposición que resulte aplicable al contribuyente no residente.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será del 20% que coincide con el tipo de gravamen. La base de retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
– Los contribuyentes deberán presentar una declaración por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente. No existirá obligación de presentar la citada declaración cuando el premio obtenido fuera inferior al importe exento o se hubiera practicado la retención o ingreso a cuenta prevista anteriormente.
– A diferencia del IRPF, aunque se haya soportado una retención o ingreso a cuenta cuyo tipo coincide con el del gravamen especial, no se convierte en tributación final por la posibilidad de aplicación, si procede, de los convenios de doble imposición, pudiendo solicitar el contribuyente del IRNR dicha aplicación y la devolución consiguiente.
Dichas solicitudes se efectuarán en el modelo 210.
El plazo para solicitar dicha devolución es de 4 años a partir del mes de febrero del año siguiente al que se haya cobrado el premio y soportado la retención.
Impuesto sobre Sociedades:
La Ley 16/2012 también modifica la ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) al añadir la letra f al apartado 4 y una letra c al apartado 6, ambos del artículo 140.
Con estas modificaciones se establece la retención e ingreso a cuenta de los premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran sujetos y no exentos del gravamen especial de determinadas loterías y apuestas a que se refiere la disposición adicional 33ª de la LIRPF y que sean obtenidas por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS).
El tipo de retención se fija igualmente en el 20%, retención que se practica sobre el importe del premio sujeto y no exento.
Anteriormente, los referidos premios ya estaban sometidos a imposición al integrarse como incrementos patrimoniales dentro de las rentas obtenidas por las entidades.
Con la nueva normativa, la única diferencia es que estos premios pasan a estar sometidos a retención o ingreso a cuenta del 20% que podrá se descontada como pago a cuenta una vez que el importe de los premios se integre en el conjunto de las rentas obtenidas en el periodo impositivo.
DOCUMENTACION Y DECLARACION DE OPERACIONES VINCULADAS
OBLIGACION DE DOCUMENTACION DE OPERACIONES VINCULADAS
La legislación actual que afecta a la obligación de documentación de las operaciones vinculadas se recoge en los siguientes textos:
- RDL 6/2010 de 9 de abril, que modifica el art.16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- RD 897/2010 de 9 de julio, que modifica el reglamento de dicho Impuesto y que simplificó la carga formal de este tipo de operaciones.
- RDL 13/2010 de 3 de diciembre, que modifica el importe de la cifra de negocios para ser considerada empresa de reducida dimensión.
La primera disposición legal (RDL 6/2010) introduce una exoneración general de la obligación de documentar. Así estarán exoneradas de la obligación de documentar aquellas sociedades que cumplan los dos requisitos siguientes:
- Personas o entidades cuya cifra de negocios del periodo impositivo sea inferior a 10 millones de euros (para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 según RDL 13/2010).
- Que el importe total conjunto de las operaciones vinculadas en dicho periodo no supere los 100.000 euros.
En todo caso, deberán documentarse las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en paraísos fiscales.
La segunda disposición legal (RD 897/2010) va dirigida a aquellas empresas que no cumplen los requisitos anteriores, e introduce nuevas exoneraciones de la obligación de documentar:
- Cuando la contraprestación del conjunto de operaciones realizadas en el periodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada no supere los 250.000 euros de valor de mercado.
De esta regla se exceptúan las siguientes operaciones:
a) Las realizadas con residentes en paraísos fiscales.
b) Las realizadas con personas o entidades vinculadas que tributen en el régimen de estimación objetiva del IRPF, teniendo éstos o sus familiares una participación social de al menos el 25%
c) Las transmisiones de negocios o de participaciones sociales no admitidas a negociación
d) Las transmisiones de inmuebles y operaciones sobre activos intangibles.
En el caso de tener que documentar estar operaciones, estos dosieres deberán estar a disposición de Hacienda, pero no existe obligación de incluirlos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes.
OBLIGACION DE DECLARAR LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES
Solo existe obligación de informar en la declaración del Impuesto de Sociedades en aquellas operaciones vinculadas en las que, existiendo la obligación de documentación, el conjunto de las operaciones por persona o entidad vinculada, del mismo tipo y con el mismo método de valoración, supere los 100.000 euros sin IVA (OM EHA/1246/2011).
Es decir, en los supuestos que no exista la obligación de documentar una operación vinculada, nunca existirá obligación de declararla.
Sin embargo puede ocurrir que una operación exista la obligación de documentar pero no exista la obligación de informar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades:
Por ejemplo, piénsese en una persona o entidad vinculada con la que realizamos 2 operaciones (2 métodos de valoración distintos):
Ventas por 190.000 euros.
Arrendamientos por 80.000 euros.
En este caso al superar los 250.000 euros por operaciones vinculadas con una misma persona, existirá obligación de documentar ambas operaciones. Sin embargo en la declaración del impuesto sobre Sociedades sólo habrá que declarar los 190.000 euros por las ventas.
Apunte: En el caso de préstamos únicamente se considerará como operación vinculada la parte correspondiente de los intereses y no la devolución del principal.
El IVA y las Entidades sin Ánimo de Lucro
Para Entender cómo afecta el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) a las Entidades sin Ánimo de Lucro (en adelante ESAL) deberemos partir de la legislación aplicable:
El Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) viene regulado por la Ley 37/1992 de 28 de diciembre (que aprueba la Ley del IVA –LIVA) y el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (que aprueba el Reglamento del IVA –RIVA).
En ellos se establecen los elementos esenciales del impuesto.
- El hecho imponible del IVA (es decir, qué grava el IVA):
- Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
- Las importaciones de bienes
Siendo las entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y las prestaciones de servicios todo lo que no sea entrega de bienes, así es como ambos conceptos se definen en la LIVA, dando, para el caso de las prestaciones de servicios, una enumeración abierta.
2. El sujeto pasivo del IVA. En el caso de las entregas de bienes y prestaciones de servicios:
- Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
Otros aspectos importantes que debemos de tener en cuenta, y que viene recogido en la LIVA, son los conceptos de actividad empresarial o profesional y de empresario y profesional:
3. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
4. Son empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado anterior. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
Partiendo de esta simplificación de la Ley vamos a intentar responder a algunas preguntas basándonos en la legislación antes indicada.
¿Son las Entidades sin Ánimo de Lucro, sujetos pasivos del IVA?
Serán sujetos pasivos del impuesto siempre que obtengan una contraprestación por los bienes y servicios que ofrezcan, habida cuenta que en la LIVA la sujeción al impuesto se da con independencia de los fines que se persigan.
En el caso que las entregas de bienes y prestaciones de servicios sean realizadas por las ESAL sin contraprestación, es decir, a título gratuito, no serán sujetos pasivos del impuesto, y en consecuencia no tendrán que repercutir el IVA.
¿Hay algún tipo de exención por las actividades realizadas por una ESAL?
La LIVA contempla dos tipos de exenciones:
- Exenciones de aplicación directa. Son aquellas que no necesitan reconocimiento previo por parte de la Administración Tributaria para ser aplicadas. Las más relevantes son las de educación y las de sanidad.
- Exenciones de carácter rogado. Son aquellas en las que es necesario solicitarlas previamente por el interesado para poder ser aplicadas. Las más importantes son:
- De asistencia social realizadas por entidades de derecho público o entidades de privadas de carácter social.
- Deportivas, siempre que sean realizadas por entidades de derecho público, federaciones deportivas, Comité Olímpico Español, Comité Paralímpico Español y entidades privadas de carácter social
- Culturales, cuando sean realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas de carácter social.
- Servicios prestados directamente a sus asociados por uniones y agrupaciones de interés económico, constituidas por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta y no sujeta al impuesto.
Para tener derecho a las exenciones establecidas en el punto 2 es necesario un reconocimiento previo por parte de la Administración Tributaria donde radique el domicilio social. Es decir, si la ESAL quiera acogerse a la exención debe solicitar la misma y que la Administración Tributaria se la conceda. Si bien en caso de silencio administrativo, transcurridos 6 meses, se entiende concedida la misma.
Partener derecho a las exenciones rogadas de asistencia social, deportivas o culturales, las ESAL tienen que ser declaradas establecimiento de carácter social. Este carácter social lo reconoce la Administración Tributaria si se cumplen los siguientes requisitos:
– Tener finalidad no lucrativa y que los beneficios que se obtengan se destinene al cumplimiento de los fines de la entidad.
– Gratuidad en los cargos de presidente, patrono o representante legal y no tener interés económico alguno en los resultados económicos de la entidad.
– Los asociados de las entidades, sus cónyuges o parientes consanguíneos hasta segundo grado inclusive no pueden ser los destinatarios principales de las operaciones exentas.
Por tanto, siempre que una ESAL realice alguna actividad del punto 1. anterior, estará exenta sin necesidad de ningún reconocimiento. Si realiza alguna de las actividades del punto 2., si quiere optar por la exención, deberá tener el reconocimiento de la Administración Tributaria para lo cual deberá realizar la correspondiente solicitud.
En este punto hay que advertir del hecho de que la exención del IVA es una opción (salvo que se desarrollen actividades de educación y sanidad), y que si se concede simplifica los trámites a la ESAL, pero nada más.
Quiero decir con esto que obtener la exención del IVA puede no ser la mejor opción y es conveniente asesorarse por un profesional para que determine si a la ESAL le interesa o no solicitar la exención.
La exención del IVA supone que emitirá sus facturas sin cobrar –repercutir- el IVA, pero sí que se soportará en las compras y servicios que se reciban y éste no se podrá deducir (se le considera a efectos fiscales en la normativa del IVA como consumidor final), lo que le supondrá un mayor coste. La ESAL no tendrá que realizar liquidación de IVA alguna (salvo que realice algún otro tipo de actividad económica sujeta y deba aplicar la regla de la prorrata).
Por último añadir que las exenciones previstas para el IVA son aplicables a todo tipo de ESAL con independencia de su forma jurídica (asociaciones declaradas o no de utilidad pública, fundaciones, federaciones..).
¿Se debe aplicar el IVA a las cuotas de los usuarios?
- Si con el pago de la cuota no da derecho a recibir la prestación de un servicio o la entrega de bienes, no se debe repercutir IVA.
- En el caso que el pago de la cuota de derecho a recibir la prestación de un servicio o la entrega de bienes, se deberá repercutir el IVA, salvo que la entidad tenga reconocida la exención.
Lo que habría que verificar antes de validar el borrador del IRPF
Quiero compartir los 16 puntos que deberíamos chequear antes de proceder a confirmar el borrador que tan amablemente nos envía nuestra querida Agencia Estatal de Administración Tributaria:
1. Que los salarios, retenciones y gastos deducibles incluidos en los datos fiscales concuerden con los que aparecen en nuestras nóminas y verificar que la suma de las retenciones de las nominas coincide con el certificado de retenciones de la empresa.
2. Si existen adelantos de salarios del FOGASA, o pagos de salarios atrasados.
3. La información de los inmuebles y las referencias catastrales.
4. Las cuotas sindicales, de colegios profesionales obligatorios, y partidos políticos, así como determinadas donaciones que no suelen estar incluidas en el borrador.
5. Si durante el año 2011, hemos tenido un hijo se debe verificar que la deducción por maternidad aparece incluida correctamente en el borrador en la casilla (756).
6. Verificar las circunstancias personales y familiares, especialmente en los casos en que hayan cambiado en el ejercicio: matrimonio, separación, cónyuge sin ingresos, nacimiento de hijos, ascendiente a cargo…
7. Los padres que satisfagan pensiones por alimentos a favor de sus hijos y/o pensiones compensatorias en virtud de decisión judicial.
8. Si tenemos aportaciones a Planes de Pensiones, o a Mutualidades Profesionales. Y si hay aportaciones en favor del cónyuge y familiares minusválidos.
9. Las viviendas habituales incluso las adquiridas durante 2011, tienen derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual. Verificar que los importes son correctos, incluir los seguros de amortización de préstamos y del hogar, y en el caso de empleados de entidades financieras el pago en especie de los prestamos.
10. Divorciados deducción por vivienda: cuando hay un matrimonio separado, el cónyuge que abandona la vivienda puede deducirse la parte proporcional de la hipoteca que sufraga, aunque hacienda no siempre lo refleja al tener constancia de vivir en otro domicilio.
11. Si se adquirió la vivienda antes del 20 de enero de 2006, verificar que han añadido la compensación por adquisición de vivienda en la casilla 738, pueden ser hasta 225 €, o 450 € en declaración conjunta.
12. Si se tiene derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual (para contribuyentes con bases imponibles inferiores a 24.107,20 €).
13. Las obras de mejora en viviendas de nuestra propiedad, nos dan derecho a deducción, debemos anotarlo en las casillas (773) y/o (733).(base imponible inferior a 71.007,20 €).
14. Si tenemos derecho a la deducción por cuenta vivienda.
15. Si tenemos derecho a alguna de las deducciones autonómicas y verificar si aparecen en el borrador.
16. Si hay que incluir subvenciones: por adquisición, rehabilitación o reparacion de vivienda (310), por renta básica de emancipación (314) u otras subvenciones.
Vuelve el Impuesto sobre el Patrimonio
CARACTERÍSTICAS GENERALES
El restablecimiento del impuesto tiene carácter temporal, ya que se contempla sólo para los años 2011 y 2012. Con efectos 1 de enero de 2013, se introduce de nuevo la bonificación del 100% sobre la cuota íntegra del impuesto, lo que a efectos prácticos implicará que ningún contribuyente tenga obligación de presentar la declaración del Impuesto sobre Patrimonio referida al año 2013 y siguientes.
OBLIGACIÓN PERSONAL Y OBLIGACIÓN REAL:
Son contribuyentes por obligación real aquellas personas físicas que no tengan su residencia habitual en territorio español pero sean titulares de bienes que radiquen o de derechos ejercitables en el mismo. Estos contribuyentes están obligados a presentar declaración del Impuesto sobre Patrimonio, en todo caso; es decir, cualquiera que sea el valor de su patrimonio neto. Exigiéndoseles, el impuesto sobre los bienes y derechos sitos en territorio español, sin derecho a aplicar el mínimo exento sobre la base imponible ni el mínimo exento por vivienda habitual.
Son contribuyentes por obligación personal del Impuesto sobre Patrimonio, aquellas personas físicas (españolas o extranjeras) que tengan su residencia habitual en España. Estos contribuyentes son gravados por el total de su patrimonio mundial, con independencia de dónde estén situados los bienes o derechos.
CONTRIBUYENTES POR OBLIGACIÓN PERSONAL:
El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) es un tributo que grava el patrimonio neto que las personas físicas tienen a 31 de diciembre de cada año ( las sociedades no tributan por este impuesto), con independencia del lugar donde se sitúen los bienes o derechos. Por tanto, debe tributarse tanto por los bienes y derechos situados en España como por los que se encuentren en el extranjero.
Pese a ser un impuesto de titularidad estatal, su gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión está cedida a favor de las distintas Comunidades Autónomas, de modo que éstas tienen capacidad normativa para determinar el mínimo exento en el que se reducirá la base imponible (antes de aplicar la tarifa del impuesto), la escala de gravamen del impuesto y las deducciones y bonificaciones aplicables en la cuota íntegra. Como ya se ha comentado, de momento, este impuesto sólo va a ser exigible en 2011 y 2012, y deberán presentarlo todas las personas a las que les salga una cuota a ingresar por dicho impuesto, o bien (cualquiera que sea el resultado de la declaración) todas aquéllas cuyos bienes y derechos (sin restar las deudas) tengan un valor conjunto superior a dos millones de euros.
VALORACIÓN DEL PATRIMONIO:
En general, los bienes, derechos y deudas se declaran en el Impuesto sobre el Patrimonio por su valor de mercado. No obstante, la normativa establece reglas de valoración especiales para determinado tipo de bienes y derechos. Las más importantes son:
- BIENES INMUEBLES: Los inmuebles se valorarán a efectos de patrimonio por el mayor de los tres importes siguientes:
-El valor catastral
– El valor comprobado por la Administración en otros impuestos (por ejemplo, el ITP)
– El precio o valor de adquisición
- DEPOSITOS BANCARIOS: Las cuentas corrientes, de ahorro, a la vista o a plazo y similares se declararán por el saldo que tengan a 31 de diciembre, o por el saldo medio del último trimestre del año, en caso de que éste sea superior. No obstante, si parte del dinero depositado en una cuenta corriente se ha destinado a comprar un bien que deba incluirse también en la declaración de IP, o bien se ha destinado a cancelar una deuda que es deducible en dicho impuesto, a la hora de calcular el saldo medio no se debe tener en cuenta dicha cantidad. De esta forma, se evita declarar dos veces un mismo importe.
- ACCIONES Y PARTICIPACIONES: En el caso de acciones que coticen en Bolsa, éstas deben valorarse según su cotización media del último trimestre del ejercicio que se esté analizando. En caso de acciones o participaciones que no coticen, la regla de valoración varía dependiendo de si hay auditoría o no de los estados financieros de la sociedad:
– Si el último balance aprobado de la compañía ha sido auditado y los auditores han emitido un informe favorable, se
toma como valor el teórico resultante del último balance aprobado.
– Si la entidad no ha sido sometida a auditoría o el citado informe no hubiese resultado favorable, se toma como valor de las acciones el mayor de los tres valores siguientes:
1. El nominal.
2. El valor teórico resultante del último balance aprobado a fecha de devengo del impuesto de patrimonio (es decir, último balance aprobado a 31 de diciembre).
3. El valor resultante de capitalizar al 20% el promedio de los beneficios obtenidos por la compañía en los tres ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto (que es el 31 de diciembre). Esta regla supone a efectos prácticos, multiplicar por 5 el beneficio contable medio de los últimos tres ejercicios.
En el caso de las acciones y participaciones en sociedades de inversión colectiva ( fondos de inversión) – coticen o no en Bolsa – se valoran por su valor liquidativo a 31 de diciembre.
- SEGUROS DE VIDA: En los seguros de vida, el contratante del seguro debe declarar su valor de rescate a 31 de diciembre, con independencia de quién sea el beneficiario. Este valor debe ser proporcionado por la compañía de seguros (ante la imposibilidad de poder calcularlo por el propio contribuyente).
- DEUDAS: Las deudas se valorarán por su nominal a 31 de diciembre y sólo disminuirán el valor del patrimonio si están debidamente justificadas. No disminuirán el valor del patrimonio las deudas que se hayan contraído para adquirir bienes o derechos que estén exentos de tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio. Si bien cuando la exención sólo afecte a una parte del valor del bien o del derecho, será deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas. Ejemplo Usted tiene una vivienda habitual valorada en 400.000 euros y una deuda contraída para poder adquirirla que, a 31 de diciembre, asciende a 150.000 euros. Dado que existe una exención de 300.000 euros sobre la vivienda habitual, tal que sólo el 25% del valor de la vivienda tributa en el Impuesto sobre el Patrimonio (100.000/400.000), usted sólo podrá deducirse un 25% del valor de la deuda, es decir, 37.500 euros (150.000 x 25%).
EXENCIONES:
La ley exonera de tributar en el Impuesto sobre Patrimonio a determinados bienes y derechos que componen el patrimonio de las personas físicas. No obstante, sí que deben ser declarados y su valor se tiene en cuenta a la hora de determinar si los bienes y derechos brutos, (es decir antes de descontar deudas y cargas) que componen el patrimonio de una persona, tienen un valor conjunto superior a dos millones de euros y, en consecuencia, existe la obligación de presentar la declaración del IP, aunque no resulte cuota a ingresar.
Algunas de las exenciones más importantes son:
- VIVIENDA HABITUAL:
La exención más conocida –por ser la que la mayoría de contribuyentes pueden aplicar – es la de la vivienda habitual. En 2011 y 2012, el valor de la vivienda habitual está exento hasta un importe máximo de 300.000 euros (salvo que la comunidad autónoma en la que tribute la persona física establezca una cuantía diferente) Esta exención se aplica por cada contribuyente propietario de la vivienda habitual, por lo que en caso de cotitularidad del inmueble (por ejemplo, matrimonio en el que los dos cónyuges son propietarios en proindiviso de su vivienda habitual), el importe individual de valor del inmueble de cada cónyuge estará exenta siempre que el valor de su respectiva parte indivisa no exceda los 300.000 euros.
Así por ejemplo, un matrimonio cuya vivienda habitual tiene un valor a efectos del impuesto sobre patrimonio, de 800.000 euros, cada uno de los cónyuges declarará en su Impuesto sobre Patrimonio un valor de 100.000 euros por dicha vivienda. 100.000 € = (800.000/2) – 300.000 (mínimo exento). En definitiva, en caso de que cada cónyuge tenga un 50% de la vivienda habitual, sólo tendrán que tributar por ella si su valor total (a efectos de patrimonio) excede los 600.000 euros, y tributarán (a partes iguales) sólo sobre la parte que exceda de dicha cuantía.
- PLANES DE PENSIONES:
Tampoco tributan, en este caso sin límite alguno, el valor de los planes de pensiones y otros instrumentos de previsión social no rescatables hasta el momento de la jubilación.
- ACCIONES Y PARTICIPACIONES DE SOCIEDADES:
El valor de las acciones y participaciones que una persona posea en una sociedad también está exento, sin límite alguno, si se cumplen TODOS los siguientes requisitos:
Requisito 1: Participación mínima. En primer lugar, para que las acciones o participaciones estén exentas es preciso que se dé alguno de estos dos supuestos:
– Que la persona posea al menos el 5% del capital de la sociedad de forma individual
– Que posea al menos el 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes,
descendientes o colaterales hasta segundo grado.
Ejemplo El 31 de diciembre de 2011 usted posee un 18% de una sociedad y su hijo ostenta otro 4%. En ambos casos alcanzan el porcentaje mínimo de participación exigido y ambos tienen derecho a la exención (usted alcanza el 5% de forma individual y las participaciones de su hijo, conjuntamente con las suyas, superan el 20%). Apunte. Si usted tiene participaciones en una sociedad y ve que a final del año no va a alcanzar estos porcentajes, analice si le conviene adquirir más participaciones antes del 31 de diciembre para conseguirlo.
Requisito 2: Actividad económica. Otro requisito es que la actividad principal de la sociedad no consista en la mera tenencia de inmuebles o participaciones en otras sociedades, de forma que más del 50% del activo debe estar afecto a actividades económicas. En las sociedades que se dedican al alquiler, los inmuebles se considerarán afectos a una actividad económica y darán derecho a la exención si para gestionar la actividad la sociedad dispone de un trabajador con contrato laboral a jornada completa y un local exclusivo para la gestión de la actividad.
Este requisito se entenderá incumplido si durante más de 90 días más del 50% de los activos no han estado afectos. Por lo tanto, si una persona es socia de una sociedad que se dedica al alquiler, sólo tendrá derecho a la exención si ha mantenido la estructura de disponer de un trabajador a jornada completa y de disponer de local, durante al menos 275 días del año (que se está analizando).
Requisito 3: Retribución de los directivos. Por último, es preciso que la persona propietaria de las participaciones, su cónyuge, o alguno de sus ascendientes, descendientes o colaterales hasta segundo grado, ejerza funciones directivas (como gerente, administrador, director de departamento, etc.) y además:
-Sea propietario de al menos una participación o acción de la sociedad.
– Sus retribuciones anuales por ejercer dicho cargo constituyan más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. En caso de que perciba retribuciones como directivo de otras sociedades cuyas participaciones también estén exentas, no deberá tenerlas en cuenta a la hora de efectuar este cálculo. Ejemplo Usted es propietario del 99% del capital social de su sociedad y no ejerce ningún cargo en ella. El 1% restante es propiedad de su hijo, quien asimismo es gerente de la empresa. Si su hijo, además de ser gerente, desarrolla una actividad por cuenta propia (por ejemplo, como ingeniero), para que las participaciones de ambos estén exentas, la sociedad deberá satisfacerle una cuantía superior a lo que cobre por dicha actividad y que represente más del 50% de la suma de ambos rendimientos (el de la actividad y el que obtiene de la sociedad).
- ACTIVIDADES ECONÓMICAS: También están exentos los bienes y derechos que una persona física utiliza para llevar a cabo su negocio (por ejemplo, el mobiliario, el local o las existencias de un comercio de ultramarinos titularidad de una persona física). En estos casos (al igual como ocurre con las participaciones para disfrutar de la exención) es necesario que la persona desarrolle una actividad económica y que su principal fuente de renta provenga de los ingresos obtenidos en el negocio. No obstante, a diferencia de lo que ocurre con las acciones o participaciones de sociedades, se entenderá que la actividad que se realiza supone la principal fuente de renta, cuando dichos rendimientos supongan al menos el 50% de la base imponible del IRPF (en el caso de las acciones y las participaciones de sociedades, tenga en cuenta que sólo se debe superar el 50% de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas). A estos efectos: –
– Si usted lleva a cabo varias actividades económicas al mismo tiempo, a la hora de hacer dicho cálculo, podrá computar como rendimientos de la actividad económica el conjunto de rendimientos de esta índole que reciba de todos sus negocios. –
– En caso de que usted perciba remuneraciones como directivo de una sociedad en la que participa y a su vez dichas participaciones estén exentas, no deberá tener en cuenta dichos rendimientos dentro del cálculo anterior.
LÍMITES SOBRE LA CUOTA INTEGRA A PAGAR:
Aunque no es habitual, existen contribuyentes que declaran una base en su IRPF muy baja y en cambio tienen un patrimonio importante. Ello hace que la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio pueda incluso superar la totalidad de los ingresos declarados en el IRPF. Para corregir esta situación que podría considerarse confiscatoria, la ley establece un límite de tributación: la suma de las cuotas del IP y del IRPF no podrá superar el 60% de la base imponible de este último. Si se supera este límite, se reduce la cuota del Impuesto sobre Patrimonio (IP), con las siguientes normas especiales:
• Para determinar el límite del 60% no se tiene en cuenta la cuota del IP correspondiente a bienes no susceptibles de generar rendimientos gravados en el IRPF (por ejemplo, el coche, el ajuar doméstico). Tampoco se tiene en cuenta ni la base ni la cuota del IRPF que correspondan al saldo neto positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de bienes adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.
• La reducción de la cuota del IP tiene un límite: el 80% de ésta es decir, se establece una cuota mínima en el IP, no susceptible de reducción, del 20% de la cuota total. O lo que es lo mismo, en todo caso, como mínimo se pagará el 20% de la cuota de IP que resulte
DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES:
Sobre la cuota íntegra obtenida por aplicación de la tarifa, se aplicarán las deducciones y bonificaciones previstas en la normativa del IP, así como las reguladas por la comunidad autónoma correspondiente, para determinar la cuota líquida del ejercicio o cuota a ingresar. Cabe destacar la deducción por razón del impuesto de naturaleza similar satisfecha en el extranjero que pretende paliar la doble imposición internacional que, en el supuesto de obligación personal, puede darse en relación a los bienes que radiquen o los derechos que puedan ser ejercitados fuera del territorio español. En concepto de bonificaciones cabe destacar la bonificación del 75% de la parte proporcional de la cuota que corresponda a los bienes y derechos de contenido económico situados o que debieran ejercitarse en Ceuta y Melilla.
TRIBUTACION DEL ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES EN EL IRPF
Según eL art. 22.1 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Para que tengan la consideración de rendimientos de capital inmobiliario se exige la titularidad de dichos inmuebles (ya sean rústicos o urbanos) o de los derechos reales que recaigan sobre ellos.
En caso de no tener la titularidad (de los inmuebles o de los derechos reales que recaigan sobre ellos), en el supuesto de subarrendamientos, las cantidades percibidas por el subarrendador tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario.
Incluso puede considerarse, el arrendamiento de inmuebles, como actividad económica, para lo cual han de concurrir 2 circunstancias:
– Que para el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local destinado exclusivamente a la gestión de la actividad.
– Que para ello se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Así pues, los rendimientos procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles pueden considerarse a efectos del IRPF como:
Rendimientos del capital inmobiliario—————-para el arrendador
Rendimientos de capital mobiliario——————-para el subarrendador
Rendimientos de actividad económica————–caso de darse las 2 circunstancias señaladas.
En cualquiera de los casos para determinar el rendimiento neto habrá que minorar los gastos deducibles de los ingresos íntegros.
INGRESOS INTEGROS:
Constituyen rendimientos íntegros las cantidades que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente o cesionario de los derechos o facultades de uso o disfrute constituidas sobre los bienes inmuebles o, en su caso, del arrendatario o subarrendatario de tales inmuebles.
Es decir, deberá incluirse también entre los rendimientos íntegros del capital inmobiliario las cantidades percibidas por razón de los restantes bienes cedidos con el inmueble (mobiliario, enseres..), excluido el IVA o, en su caso, el IGIC. Y en los supuestos de subarrendamiento o traspaso, el propietario o usufructuario del inmueble deberá computar como rendimientos íntegros las cantidades percibidas en concepto de participación en el precio de tales operaciones (si se dieran).
Sin embargo las cantidades percibidas por el arrendatario en los supuestos de traspaso o cesión de los derechos de arrendamiento tienen la consideración de ganancias patrimoniales, pero las percibidas en el supuesto de subarrendamiento son rendimientos de capital mobiliario (como ya se ha comentado).
En el supuesto de que el arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos se realice a una sociedad con la que exista vinculación en los términos previstos en el art.16 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el contribuyente del IRPF deberá valorar los ingresos por el valor normal de mercado, entendiendo por tal aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
GASTOS DEDUCIBLES:
Podrán deducirse de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
Así, se considerarán gastos deducibles:
– Intereses, y demás gastos de financiación, de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute, así como, en su caso, de los bienes cedidos con el mismo.
– Gastos de conservación y reparación. Tendrán esta consideración:
- Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, tales como pintado o arreglo de instalaciones.
- Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad , etc.
En este sentido hay que decir que no serán deducibles, por este concepto, las cantidades destinadas a la ampliación o mejora de los bienes ya que las mismas se recuperan vía amortización al constituir un mayor valor de adquisición.
A este respecto cabe mencionar el hecho de que desde la entrada en vigor del Real Decreto Ley 5/2011 del 7 de mayo, las obras que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad, la estanqueidad y en particular la sustitución de instalaciones de electricidad, agua, gas u otros similares, o favorezcan la accesibilidad al edificio o a las viviendas, pueden ser objeto de deducción en la cuota del IRPF aún cuando no se trate de la vivienda habitual.
Estas dos partidas de gastos (intereses y gastos de conservación y reparación) no pueden superar para cada inmueble o derecho el importe de los ingresos íntegros. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes sin que pueda exceder de los ingresos íntegros obtenidos en cada uno de los años.
Sin embargo el rendimiento neto del capital inmobiliario sí puede ser negativo como consecuencia de minorar de los ingresos íntegros el resto de gastos deducibles
– Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
– Los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entiende que queda suficientemente justificada cuando el deudor se halle en situación de concurso o cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del periodo impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses y no se hubiese producido una renovación del crédito.
– Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales tales como los de administración, vigilancia, portería, cuidado de jardines, etc.
– Los ocasionados por la formalización del contrato de arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución del derecho, y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
– Cantidades destinadas a servicios o suministros.
– Amortización: Tienen la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Se considera que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando no excedan de los porcentajes siguientes:
- Bienes inmuebles: El resultado de aplicar el porcentaje del 3% sobre el mayor de los siguientes valores:
- Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, ITPyAJD, gastos de agencia…), y sin incluir en el cómputo el valor del suelo. En las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación sólo tendrán la consideración de “coste de adquisición satisfecho” la parte de los gastos y tributos inherentes a la adquisición que correspondan al inmueble, así como la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas.
- Valor catastral, excluido el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejados en el correspondiente recibo del IBI.
- Bienes muebles cedidos junto con el inmueble, siempre que sean susceptibles de utilización por un periodo de tiempo superior a un año: Se entenderá que la amortización anual deducible por cada uno de los bienes cedidos cumple el requisito de efectividad cuando su importe no exceda del resultado de aplicar a sus respectivos costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización que le corresponda según la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998:
| Grupo | Elementos patrimoniales | Coeficiente lineal máximo (%) | Periodo máximo (años) |
| 1 | Edificios y otras construcciones | 3 | 68 |
| 2 | Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material | 10 | 20 |
| 3 | Maquinaria | 12 | 18 |
| 4 | Elementos de transporte | 16 | 14 |
| 5 | Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos | 26 | 10 |
| 6 | Útiles y herramientas | 30 | 8 |
| 7 | Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino | 16 | 14 |
| 8 | Ganado equino y frutales no cítricos | 8 | 25 |
| 9 | Frutales cítricos, viñedos | 4 | 50 |
| 10 | Olivar | 2 | 100 |
- Derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, siempre que su adquisición haya supuesto un coste para el contribuyente: En estos casos es preciso distinguir si el derecho o facultad tiene un plazo de duración determinado, en cuyo caso la amortización anual deducible será el resultado de dividir el coste de adquisición del derecho satisfecho entre el número de años de duración del mismo; o si el derecho o facultad fuese vitalicio, en cuyo caso la amortización deducible será el resultado de aplicar el coeficiente del 3% sobre el coste de adquisición satisfecho. En ambos casos, el importe de la amortización deducible no podrá superar la cuantía de los rendimientos íntegros derivados de cada derecho.
En el caso que el inmueble no hubiera estado arrendado durante todo el año todos los gastos deducibles habrá que prorratearlos por el número de días del año en que el inmueble haya estado arrendado.
RENDIMIENTOS GENERADOS EN MÁS DE DOS AÑOS:
Los rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40%.
Se consideran rendimientos de capital inmobiliario obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo (art 15.1 del reglamento del IRPF):
– Importe obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio.
Las cantidades percibidas por el propietario o usufructuario el inmueble, en los supuestos de subarriendo o traspaso, se computarán como rendimientos de capital inmobiliario
Sin embargo las cantidades percibidas por el arrendatario o subarrendatario en los supuestos de traspaso o cesión de los derechos de arrendamiento se computarán como ganancias de patrimonio; pero las cantidades que perciba en el supuesto de subarrendamiento serán rendimientos de capital mobiliario.
– Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble.
Respecto del tema de las indemnizaciones es preciso distinguir:
Para el arrendador: La indemnización satisfecha como consecuencia de la resolución anticipada del contrato de arrendamiento tienen para el propietario-arrendador la condición de mejora, no la de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. Mientras que la indemnización percibida por el propietario-arrendador como consecuencia de la resolución anticipada del contrato de arrendamiento tendrá la consideración de rendimiento de capital inmobiliario.
Para el arrendatario: La indemnización percibida constituye una ganancia patrimonial cuyo periodo de generación será el que corresponda en función de la antigüedad del contrato de arrendamiento. Mientras que la indemnización satisfecha constituirá un gasto deducible de su actividad.
– Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.
Cuando los rendimientos de capital inmobiliario con un periodo de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40% en caso de de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al periodo de generación (computados de fecha a fecha), entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
TRIBUTACION DEL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS:
Al objeto de incentivar el mercado del alquiler y a los propietarios de viviendas desocupadas, el art. 23.2 LIRPF establece los siguientes beneficios fiscales:
- Si el arrendatario es mayor de 18 y menor de 30 años y sus rendimientos del trabajo y/o de actividades económicas son superiores al IPREM (Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples), el rendimiento neto del capital inmobiliario se reducirá un 100%. Hasta el 31/12/2010 la edad del arrendatario era entre 18 y 35 años, no obstante los contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad a dicha fecha mantendrán la reducción del 100% hasta que el inquilino cumpla los 35 años.
- De no cumplirse lo anterior, la reducción será del 60% (hasta 31/12/2010 la reducción era del 50%).
Los subarrendadores no disfrutan de ninguna de estas reducciones, toda vez que, como ya se ha indicado anteriormente, para ellos, los rendimientos procedentes del subarrendamiento no constituyen rendimientos de capital inmobiliario sino mobiliario.
No obstante, conviene realizar las siguientes precisiones:
- No gozarán de estas reducciones los arrendamientos de inmuebles de temporada (playa, montaña, casas rurales), ya que la Ley exige que el arrendatario destine ese inmueble a residencia permanente.
- Sólo cabe la reducción cuando el titular del bien inmueble declare extemporáneamente dichos rendimientos. Quiere esto decir que no se reducirán en el caso de que sea la Administración Tributaria la que practique liquidación provisional o definitiva ante la ausencia de declaración por parte del contribuyente.
- Resulta sorprendente que si el rendimiento neto previo (ingresos íntegros menos gastos deducibles) es negativo, también ha de practicarse la reducción. En el caso de la del 100%, si se trata de rendimientos negativos la reducción será del 60%. En ambos supuestos se está penalizando al contribuyente respecto de otro que tuviera rendimientos netos negativos procedentes de otros bienes inmuebles no destinados a vivienda.
ARRENDAMIENTO EN CASO DE PARENTESCO:
Si se trata de un arrendamiento en caso de parentesco, el art. 24 LIRPF establece: “cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del art 85”.
Y el art. 85 de la LIRPF regula el concepto de imputación inmobiliaria.
Así pues, en caso de parentesco, el rendimiento neto a computar será:
- Si el municipio donde se ubica el inmueble ha sido objeto de revisión catastral con posterioridad al 1 de enero de 1994 (la gran mayoría de municipios), el que resulte de aplicar el 1,1% al valor catastral.
- En otro caso, el 2%
- Si el bien inmueble carece de valoración catastral. o todavía no ha sido notificada al titular del inmueble, se aplicará el 50% al valor que debería computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, y sobre ese 50% se aplicará el 1,1%.
A efectos del impuesto sobre el Patrimonio los bienes inmuebles se valorarán por el mayor valor de:
a) Valor de adquisición.
b) Valor catastral.
c) Valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
Tributación de los préstamos.
Tributación de los préstamos.
Al tratar la tributación de los préstamos debemos tener en cuenta 2 conceptos:
- La naturaleza del acreedor (prestamista).
- Si los préstamos están garantizados o no.
1. La constitución de préstamos cuando el acreedor (prestamista) sea un empresario o profesional constituye una prestación de servicios sujeta al IVA pero exenta (art 20.1 18 c). Al estar sujeta al IVA le exonera de gravamen en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) por la incompatibilidad entre ambos.
Cuando el acreedor sea un particular la constitución de préstamos está sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPyAJD) en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), si bien la misma está exenta (art 45 I B 15 LITPyAJD).
2. Préstamos garantizados.
a) Préstamos garantizados realizados por un particular.
El art. 7.1 B LITPyAJD establece la sujeción de la constitución de derechos reales (hipoteca, prenda y anticresis) y de fianzas; si bien el art. 15.1 LITPyAJD establece que la constitución de derechos reales de hipoteca, prenda y anticresis en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, el cual, como he comentado, está exento de TPO.
Sin embargo se exige, según el art. 25.1 del Reglamento del ITPyAJD, que la constitución del préstamo y de la garantía deben ser simultáneos o bien haberse previsto esta situación en la constitución del préstamo. Si no se diera esta simultaneidad habrá que ver la condición del prestatario para determinar la tributación de la garantía:
- Si el prestatario fuera un particular, la constitución de la garantía tributaría al 1% por TPO (art. 11.1 b LITPyAJD)
- Si el prestatario fuera un empresario o profesional estaría sujeto y exento del IVA (art. 20.1.18 f LIVA). Si bien hay que añadir que si las garantías están documentadas notarialmente y son inscribibles estarán sujetos a la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) –cuota variable- y tributarían al 0,50%, al 1% o escala aplicable según la Comunidad Autónoma (art. 31.2 LITPyAJD).
b) Préstamos garantizados realizados por un empresario o profesional:
Cuando quien constituye el préstamo es un empresario o profesional (por ejemplo una entidad financiera), nos encontramos ante una operación no sujeta a TPO y sujeta y exenta al IVA. En IVA no existe una norma similar al art. 15.1 LITPyAJD, el cual supondría la no tributación por AJD de los préstamos garantizados. En consecuencia la garantía otorgada notarialmente que resulte inscribible tributará por la cuota gradual o variable de AJD.
CASO PARTICULAR: Tributación de las hipotecas en garantía de precio aplazado en las transmisiones de inmuebles.
El art. 7.3 de la LITPyAJD establece que las condiciones resolutorias explícitas se equiparan a las hipotecas que garantizan el precio aplazado con la misma finca vendida.
La tributación de las hipotecas en garantía de precio aplazado en las transmisiones de inmuebles dependerá del régimen de tributación de la transmisión del inmueble así como de la condición de la persona que la constituye, asi:
- Si la compra-venta tributa por TPO:
– Si el comprador es particular la condición resolutoria explícita (hipoteca) tributará al 1%.
– Si el comprador es un empresario o profesional, por el art7.5 LITPyAJD, la condición resolutoria explícita no tributará por TPO y sí por AJD –cuota variable- y tributarían al 0,50%, al 1% o escala aplicable según la Comunidad Autónoma (art. 31.2 LITPyAJD).
- Si la compra venta tributa por IVA, la condición resolutoria explícita (hipoteca) por el art. 7.3 LITPyAJD, no tributará ni en IVA ni en TPO, sea cual sea la condición del adquirente, determinando la no sujeción a TPO la tributación por AJD.
En todos los casos anteriores, se entiende, sin perjuicio de la tributación por AJD –cuota fija- en función del número de folios y pliegos.
Tratamiento fiscal de las pensiones compensatorias y de alimentos.
En caso de separación o divorcio, si uno de los cónyuges se ve perjudicado en su situación económica tras la ruptura del matrimonio, tiene derecho a una pensión compensatoria que se fijará en resolución judicial que cuantificará a su vez la cuantía por alimentos a favor de los hijos.
Para ver el tratamiento que da la normativa del IRPF para este tipo de pagos o ingresos hay que diferenciar en primer lugar el destinatario de la pensión y en segundo lugar hay que diferenciar entre el perceptor y el pagador de la misma. Así, tendremos:
- La pensión compensatoria o de alimentos a favor del cónyuge:
a) El cónyuge que las recibe debe declararlas como rendimiento del trabajo (no sometido a retención) en su declaración de la renta, si bien habrá que ver si tiene obligación de declarar ya que si dicha pensión recibida es inferior a 11.200 €, y no supera el resto de límites, no estará obligado a presentar declaración.
b) El cónyuge que las paga podrá reducírselas de su base imponible, si bien la base liquidable general no puede resultar negativa como consecuencia de practicar esta reducción.2. La pensión de alimentos a favor de los hijos:
2. La pensión de alimentos a favor de los hijos:
a) Las pensiones de alimentos de los hijos recibidas por decisión judicial (sentencia o convenio regulador aprobado judicialmente) están exentas. En consecuencia no deben ser incluidas en la declaración de los hijos ni en la declaración conjunta del cónyuge que posea la custodia.
b) Respecto al pagador de dicha pensión, si la misma es inferior a su base liquidable general, la escala de gravamen se aplicará por separado a la pensión y al resto de la base, sumándose los resultados. De esa cifra, se resta el importe derivado de aplicar la escala general al mínimo personal y familiar del contribuyente incrementado en 1.600 € sin que la cuota resultante pueda ser negativa. Esto puede suponer un importante ahorro fiscal sobre todo en bases altas. Todo este cálculo lo realiza el programa PADRE, lo único que hay que consignar es el importe de la pensión por alimentos a favor de los hijos en la casilla 688.
Aspectos particulares:
- En ambos casos es necesario que la pensión por alimentos y/o compensatoria estén reconocidas judicialmente por medio de la sentencia o convenio regulador. Sin embargo hay veces que en las mismas se establece una cantidad global sin diferenciar ambos conceptos (pensión compensatoria a favor del cónyuge y de alimentos de los hijos). En estos casos Hacienda suele decidir que toda la pensión corresponde a los hijos (lo que es interesante para el cónyuge que convive con los hijos pero no para el que paga la pensión) y que para considerar que una parte es del cónyuge es necesario obtener una resolución judicial aclaratoria (algo nada fácil). Sin embargo, si la sentencia de divorcio no distingue la parte que corresponde a la pensión compensatoria (aunque de su contenido se deduzca que existe) se puede imputar a partes iguales al entenderse que existe una comunidad de bienes entre los perceptores de la pensión. Los Tribunales han establecido esta mayor lógica en la aplicación TSJ Canarias 21/04/2004
- Las cantidades pagadas antes de demandar la separación no dan derecho a reducción alguna. Lo que se pague después de la sentencia de divorcio, sí. Y lo que se pague entre la interposición de la demanda y la sentencia, reducirá la base del pagador sólo si la sentencia reconoce el carácter retroactivo. Así ocurre cuando se ratifica el convenio regulador aportado en la demanda.
- Anualidades por alimentos a favor de otros:
La legislación civil (y ética) obliga recíprocamente a darse alimentos a cónyuges, descendientes y ascendientes, así como a hermanos y priorizado según el grado de parentesco más cercano. En el caso que en sentencia judicial se dicte algún tipo de pensión por alimentos en este sentido, para el pagador, tiene el mismo tratamiento fiscal que la pensión compensatoria a favor del cónyuge; mientras que para el perceptor, el dinero que recibe tiene la consideración de rendimiento de trabajo no sometido a retención -si bien una persona que deba ser auxiliada por sus allegados no es muy probable que esté obligado a presentar declaración-.
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Luis Gracia Plou 